銀行函證程序不到位 事務所陷入侵權風險

作者：周卓玉 尹寧

　　近年來，我國出現了許多財務造假和審計失敗案例，大部分涉及銀行函證不實的問題，使得銀行函證引起了社會的廣泛關注。銀行函證及回函工作是夯實市場主體會計信息質量、防范金融風險、維護市場秩序的重要途徑，是注冊會計師獨立審計的核心程序之一，銀行函證回函對于注冊會計師在審計工作中識別財務報表錯誤與舞弊行為至關重要。規范銀行函證回函工作，有利于銀行業金融機構加強內部控制、防范風險，不僅為企業的會計信息質量提供保障，也為我國金融基礎的穩定和市場秩序的正常運作作出貢獻，對識別財務造假、防范審計風險起著至關重要的作用。本期《以案說法》引用案例，旨在提示銀行函證程序執行不到位導致事務所被訴訟或處罰的風險。

　　一、基本案情

　　A會計師事務所(特殊普通合伙)對B期貨有限公司進行2015年、2016年年報審計。B期貨公司總經理王某和分管財務的副總經理唐某為掩蓋挪用公款罪行，找到某銀行支行行長王某某，提出待銀行收到A會計師事務所的詢證函后不用打開，交由其處理的請求，行長王某某同意并兩次做了安排。A事務所在分別收到上述兩份詢證函回函后，結合前期B期貨公司提供的資產負債表、利潤表、所有者權益變動表和現金流量表及財務報表附注等材料，分別于2016年3月24日、2017年3月24日出具2015、2016年度審計報告，均認為B期貨公司提交的財務報表公允反映了公司的財務狀況及年度經營成果和現金流量?，FB期貨總經理王某和分管財務的副總經理唐某挪用公款上億，已被另案判刑。

　　而實際情況是，A事務所在兩次年報審計中收到的“回函”是由B期貨公司唐某偽造并發來的。其中回函地址、回函人與詢證函收件地址和收件人不符;函證賬戶實際只有數千元，而“回函”確認金額數千萬或上億元。故B期貨公司向一審法院起訴請求：1.判令A事務所、某銀行支行連帶賠償B期貨公司4425萬元，并且支付利息自起訴之日起至實際支付之日止，按LPR計算;2.判令A事務所、某銀行支行承擔本案訴訟費。

　　二、爭議焦點

　　A事務所、某銀行支行在本案中是否對B期貨公司構成侵權，如果構成侵權，應當承擔怎樣的侵權責任形式。

　　A事務所認為，對于B期貨公司所提供的明細賬以及實施函證程序過程中不存在任何過錯。就案涉審計事項，相關監管部門未對A事務所進行任何處罰，也佐證了A事務所無過錯。A事務所出具審計報告，并非犯罪分子挪用資金的條件，因此，B期貨公司的損失與A事務所之間沒有因果關系。本案中，A事務所相信國有銀行等金融機構出具的詢證函具有一定的公信力，在履行了正常程序之后發現銀行的回函無誤，則已經盡全力履行了審計的職責和程序。

　　三、判決結果

　　一審法院判決A事務所的行為具備違法性，即存在違法的侵權行為。一審法院酌定B期貨公司作為當事公司、內部管理的首要責任主體應當承擔70%的責任，A事務所與某銀行支行共同涉及的審計行為承擔30%的責任。故一審法院確定A事務所、某銀行支行應就2016年3月24日之后發生的因挪用產生的損失，即3500萬元承擔相應的責任。

　　二審法院認為，A事務所在與B期貨公司建立的委托審計關系中存在未盡義務的情形，與包括B期貨公司自身管理責任在內的多因造成王某、唐某等人能夠持續實施挪用單位資金的犯罪行為的一果，與B期貨公司未能及時阻卻犯罪行為停止和追回損失的后果之間存在一定因果關系。根據《侵權責任法》第十二條、第二十六條規定，二審法院予以維持。

　　四、律師說法

　　(一)本案中A事務所未充分盡到謹慎勤勉義務，對審計過程中存在的疑點未予以發現并進一步追查。注冊會計師職業道德守則要求注冊會計師應當勤勉盡責，即遵守職業準則的要求并保持應有的職業懷疑，認真、全面、及時地完成工作任務。注冊會計師審計準則關于分析程序的規定，分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。

　　本案中，A會計師事務所收到回函后，結合前期B期貨公司提供的資產負債表、利潤表、所有者權益變動表和現金流量表及財務報表附注等材料直接進行認定。未實施恰當的分析程序，如計算銀行存款累計余額應收利息收入，分析比較被審計單位銀行存款應收利息收入與實際利息收入的差異是否恰當，評估利息收入的合理性，檢查是否存在高息資金拆借，以確認銀行存款余額是否存在等。王某、唐某為了掩蓋自身的犯罪行為，提交許多虛假資料應付公司內部監管和事務所的外部審計。其中必然存在相互矛盾的地方，但是A事務所在前后兩年的審計中毫無發現。如A事務所收到的偽造的銀行明細賬上記載有結息事項，結息是對應賬戶一段時間內存款金額的，明細賬記載的區區幾十元的結息與賬戶記載的高達數千萬元的存款結余顯然是矛盾的。即使如A事務所辯稱的，其不清楚具體結息的時段和對應的本金，至少可以說明賬戶內的存款在相當長時間內的金額是非常少的，這是很異常的。但是A事務所完全沒有引起重視，亦沒有開展任何進一步的核查，實質性程序不到位，顯然存在過錯。

　　(二)函證工作不規范不嚴謹，未能發現偽造的函證回函。注冊會計師應按照注冊會計師審計準則的規定實施函證程序。在實施銀行函證過程中，注冊會計師應當直接發出銀行詢證函并直接從被詢證方獲取書面回函，始終對銀行詢證函的全過程保持控制，包括確定需要確認或填列的信息、選擇適當的被詢證者、設計詢證函、發出詢證函并予以跟進。當存在對詢證函回函的可靠性產生疑慮的因素，注冊會計師應當進一步獲取審計證據以消除這些疑慮。

　　本案A會計師事務所(特殊普通合伙)在函證過程中，注冊會計師未對詢證函保持應有的控制，未編制函證控制表，記錄發函、回函信息及核對情況，對函證的控制執行不到位;當存在對詢證函回函的可靠性產生疑慮的因素，注冊會計師未進一步執行相關審計程序以獲取審計證據來消除這些疑慮。該回函是由B期貨公司唐某發來，回函地址、回函人與詢證函收件地址和收件人不符，不是被詢證者直接向注冊會計師回函的地址，而A會計師事務所在詢證函發出和收回后均未曾致電予以進一步核實。實際收到的回函表面上也存在可疑，詢證函收件人與回函寄件人不符。如果A會計師事務所能在收到銀行函證回函時，將“回函信息”與“發函信息”進行仔細核對，在發現有不一致的情況下，便會致電溝通并核實信息不一致的原因，就有可能識破犯罪分子的舞弊伎倆。A會計師事務所也因此承擔了相應的法律責任。

　　五、結語

　　鑒于行業風險的不斷加劇，注冊會計師應當在審計過程中保持充分的謹慎和懷疑態度，應當充分履行職責，在銀行業金融機構回函的基礎上，審慎考慮實施函證獲取的審計證據是否充分、適當、可靠。對于存在的疑點應當及時發現并深入核查，確保能夠在保持執業謹慎的立場下出具合理的、公允的審計意見，這樣才能最大限度降低審計風險，從而在根源上避免審計責任。另外，國務院辦公廳印發《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》(國辦發〔2021〕30號)，對進一步規范銀行函證業務提出了明確要求：加快銀行函證數字化平臺建設;在上市公司年報審計中推廣應用函證數字化;規范銀行函證業務及收費行為，切實解決函證收費過高問題，并對提供不實回函等違法違規行為依法依規嚴肅查處。我們要相信通過各方的共同努力，將有力改進和提升銀行函證工作，進一步提高審計質量，維護行業健康發展。